Korte uiteenzetting van de fiscale achtergrond

Een van de dertien categorieën die de fiscale wetgever als algemeen nut aanmerkt, betreft religie, levensbeschouwing en spiritualiteit (art. 5b, lid 3, onder i AWR). Deze categorie maakt ruim twintig procent uit van de 45 000 anbi’s.Kamerbrief over anbi’s 29 juni 2021, par. 10, p. 10. Uit persoonlijke navraag bij het anbi-team van de Belastingdienst in 2019 blijkt dat het binnen deze anbi-categorie om 10 844 instellingen gaat, waarvan 9946 religieuze instellingen.M. Tydeman-Yousef, Op zoek naar de heilige graal – Een juridisch en fiscaal onderzoek naar de anbi-categorie religie, spiritualiteit en levensbeschouwing (diss. Rotterdam), Deventer: Wolters Kluwer 2022, bijlage, p. 326.

Een anbi geniet diverse fiscale faciliteiten, zoals vrijstelling van schenkbelasting over ontvangen donaties en van erfbelasting over erfrechtelijke verkrijgingen. Ook kunnen haar donateurs voor hun giften aan de anbi gebruikmaken van de giftenaftrek in de inkomsten en vennootschapsbelasting. Sinds 1 januari 2021 zijn contante giften niet meer aftrekbaar. Dit heeft te maken met fraude met contante giften, waarbij bijvoorbeeld valse kwitanties met terugwerkende kracht werden opgesteld.Hierover is een stroom aan jurisprudentie verschenen, zie onder meer Rb. Den Haag 26 augustus 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:9952. 

Voor het verkrijgen en behouden van de anbi-status moet de instelling aan bepaalde voorwaarden voldoen. Zo moet een instelling voor minstens negentig procent het algemeen nut beogen, haar gegevens via internet openbaar maken (publicatieplicht) en door de belastinginspecteur als anbi worden aangemerkt (art. 2, lid 3, onderdeel m AWR jo. art. 5b, lid 1, onderdeel a AWR). Ook moet een anbi voldoen aan het bestedingscriterium of de anti-oppoteis. De anbi-jurisprudentie die ik in deze kroniek bespreek, betreft dit criterium en is ook van toepassing op andere anbi-categorieën.

Ook de giftenaftrek in de inkomstenbelasting is voor alle anbi-categorieën van belang. Ik bespreek in deze kroniek het afzien van vrijwilligersvergoeding als onderdeel van de giftenaftrek.

Anbi-regeling, bestedingscriterium of ‘anti-oppoteis’

Een van de anbi-voorwaarden is dat een instelling niet meer vermogen mag aanhouden dan nodig is voor de continuïteit van haar activiteiten en dat ze het opgebouwde vermogen binnen een redelijke termijn moet besteden conform haar doelstelling, waarvoor meer of minder concrete plannen moeten bestaan (art. 1a, lid 1, onderdeel d, Uitv. reg. AWR 1994 in 2012). Dit wordt het bestedingscriterium of anti-oppoteis genoemd.

Rechterlijke uitspraak

Een religieuze stichting verliest met terugwerkende kracht haar anbi-status omdat ze volgens de rechtbank Gelderland niet aannemelijk heeft gemaakt dat ze voldoet aan het bestedingscriterium.Rb. Gelderland 27 maart 2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:1519, r.o. 5, p. 24-26. De reserves van deze instelling waren namelijk in de periode van 2009 tot en met 2015 met ruim 11 miljoen euro toegenomen, zonder dat de instelling voldoende concrete doelen had aangewezen waaraan ze dit vermogen binnen een redelijk tijdsbestek zou besteden. De Belastingdienst had meerdere malen gevraagd naar de bestedingsplannen van de instelling, maar deze waren zelfs tijdens de procedure bij de rechtbank onvoldoende concreet gebleven. Pas in 2019 had de instelling 1,6 miljoen euro besteed aan de bouw van een kerk in een ander Europees land, maar dat was slechts tien procent van haar vermogen van 2015 (bijna 15,7 miljoen euro). Het argument van de instelling dat ze vermogen moest reserveren voor mogelijk verschuldigde schenkbelasting en voor advies- en juridische en kosten wijst de rechtbank af. De wet en de uitvoeringsregeling bieden daarvoor geen ruimte en deze reserveringen kwamen pas op na 2015, terwijl de instelling al voordien niet had voldaan aan de anti-oppoteis.

Commentaar

De ratio van de anti-oppoteis is volgens de toelichting van de staatssecretaris dat een anbi haar voor het algemeen belang bestemde gelden binnen een redelijk tijdsbestek besteedt conform haar algemeen nuttige doelstelling en niet onnodig vermogen oppot.Wijziging van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 en de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003, Stcrt. 2012, 12737, p. 12. Vermogen omvat volgens de staatssecretaris alle vermogensbestanddelen die de instelling ter beschikking heeft om voor haar doel te besteden. Stcrt. 2012, 12737, p. 12. De instelling hoeft niet alle ontvangen inkomsten in het jaar van ontvangst voor dat doel aan te wenden. Het uitgangspunt is dat de instelling geen vermogen aanhoudt zonder daar vooraf een bepaalde bestemming aan te geven en dat de instelling niet meer vermogen aanhoudt dan redelijkerwijs nodig is voor de continuïteit van de voorziene activiteiten. Redelijkheid staat hier volgens de toelichting centraal. Binnen de grenzen van redelijkheid kan de instelling eventuele reserves vrij beheren. Een instelling kan dus vermogen aanhouden (sparen) dat is bestemd voor toekomstige activiteiten die in de doelstelling van de anbi passen. Die toekomstige activiteiten moeten echter wel binnen een redelijke termijn en op een objectief vast te stellen tijdstip plaatsvinden en uit het beleidsplan blijken. Kamerstukken I 2011/12, 33003, nr. D, p. 34.

In de onderhavige casus had de instelling de redelijkheidstoets niet doorstaan. Pas na tien jaar was er sprake van het realiseren van een concreet doel, en dat maar voor tien procent van haar vermogen in 2015. De instelling had zich schuldig gemaakt aan niet-redelijke vermogensvorming, die de anti-oppoteis juist moet tegengaan. Ze had in die tien jaar ook niet voldoende concreet activiteiten benoemd waarvoor ze haar toegenomen reserves had aangehouden.

Uit navraag bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden blijkt dat tegen deze uitspraak hoger beroep is ingesteld. In deze zaak waren meer kwesties in geschil dan alleen de anti-oppoteis, waaronder het winstoogmerk, het beschikkingsmachtcriterium, bovenmatige vergoedingen aan bestuursleden, het actueel beleidsplan en de publicatieplicht. Ik acht de kans klein dat het hof Arnhem-Leeuwarden voor wat betreft de anti-oppoteis anders zal oordelen.

Inkomstenbelasting, giftenaftrek: afzien van vrijwilligersvergoeding

Donateurs kunnen hun giften aan een anbi in aftrek brengen op hun inkomen en daarmee hun inkomstenbelasting verlagen (art. 6.32 e.v. juncto art. 6.2 Wet IB 2001). Dit is ook aantrekkelijk voor de verkrijgende instelling omdat de fiscale aftrekbaarheid van giften kan resulteren in meer en hogere donaties. Dat de anbi-status van de verkrijgende instelling cruciaal is voor de giftenaftrek blijkt ook uit een uitspraak van rechtbank Den Haag.Rb. Den Haag 18 februari 2020, ECLI:NL:RBDHA:2020:1851. Het betrof een casus waarin de religieuze instelling de anbi-status had verloren. Om die reden werd de giftenatrek volgens de rechtbank terecht geweigerd.

Vrijwilligers die voor hun inzet voor een anbi een vergoeding kunnen krijgen maar daarvan afzien, kunnen deze vrijwilligersvergoeding in hun aangifte onder voorwaarden aftrekken als een gewone gift (art. 6.36 Wet IB 2001). De betreffende anbi moet een verklaring afgeven dat de betrokkene zich heeft ingezet als vrijwilliger en dat de instelling bereid en in staat is een vergoeding daarvoor uit te keren. De vrijwilliger moet aanspraak op die vergoeding kunnen maken en de vrijheid hebben over de vergoeding te beschikken.

Rechterlijke uitspraak

Een vrijwilliger die werkzaamheden als penningmeester had verricht voor een parochie met anbi-status, meende beroep te kunnen doen op de giftenaftrek vanwege het afzien van de vrijwilligersvergoeding. In de verklaring van de parochie stond dat de vrijwilliger aanspraak had kunnen maken op 1500 euro per jaar, dat op verzoek van de vrijwilliger aan hem zou worden uitgekeerd. De vrijwilliger had echter niet verzocht om uitbetaling. De belastinginspecteur betwistte dat de vrijwilliger een reëel recht op de uitbetaling van een vrijwilligersvergoeding had op het moment dat hij de werkzaamheden verrichtte.

Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat de vrijwilliger in deze zaak niet aannemelijk had gemaakt dat hij aanspraak had kunnen maken op een vergoeding en dat hij daadwerkelijk daarvan had afgezien.Hof Arnhem-Leeuwarden 24 april 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:3533, r.o. 4.4. Het was niet vast komen te staan dat de vrijwilliger had verzocht om een vergoeding of dat de parochie hem op andere wijze een vergoeding had toegekend. Louter de omstandigheid dat de vrijwilliger een vergoeding had kunnen krijgen als hij daarom had gevraagd, maakt niet dat hij heeft kunnen beschikken over een vergoeding, aldus het hof.

Commentaar

Beroep doen op de aftrek van giften in de vorm van afzien van vrijwilligersvergoeding luistert dus nauw. Op de site van de Belastingdienst is een formulier Vrijwilligersverklaring beschikbaar. In dit formulier verklaart een anbi dat de betrokkene zich als vrijwilliger heeft ingezet, recht heeft op een bepaalde vergoeding en dat de anbi bereid is en in staat is om die vergoeding uit te betalen, maar dat de vrijwilliger heeft aangegeven af te zien van het recht op uitbetaling van die vergoeding.

Bij de voorwaarde dat de anbi bereid en in staat moet zijn de vergoeding uit te keren, spelen de kennelijke bedoeling en de financiële situatie van de anbi een rol. Om te beoordelen of de betreffende instelling over voldoende middelen beschikt om die vergoeding te betalen, wordt gekeken naar de hoogte van de feitelijke toezegging per vrijwilliger. Kamerstukken II 2011/12 33006, nr. 3, p. 15. Het gaat dus om de afspraken die de anbi daadwerkelijk met de vrijwilligers heeft gemaakt over een vergoeding. Het is niet voldoende dat in de interne regelgeving van de anbi staat dat de instelling desgewenst een verklaring kan afgeven of dat alle vrijwilligers recht hebben op een vergoeding en een verzoek daartoe kunnen indienen.

In deze zaak oordeelde het hof dat de betrokkene geen aanspraak op een vergoeding had en evenmin beschikkingsvrijheid daarover genoot. Dat de vrijwilliger een vergoeding had kunnen krijgen als hij daarom had verzocht, voldoet niet aan de voorwaarde van beschikkingsvrijheid.

Overigens is ook beroep op de giftenaftrek mogelijk als de vrijwilliger daadwerkelijk kosten heeft gemaakt en afziet van vergoeding daarvoor of geen vergoeding van de anbi daarvoor krijgt (art. 6.36, lid 2 Wet IB 2001). Dit kan alleen voor zover er sprake is van kosten die naar algemeen aanvaarde maatschappelijke opvattingen behoren te worden vergoed. Hierbij kan worden gedacht aan reiskosten, waarbij de vrijwilliger voor het afzien van een vergoeding voor vervoerskosten per auto (anders dan per taxi) een gift in aanmerking kan nemen tot 0,19 cent per kilometer. Ook als de anbi geen vergoedingsregeling heeft getroffen, kan de vrijwilliger dergelijke daadwerkelijk gemaakte kosten als gift in aftrek brengen.

Onroerende-zaakbelasting, eredienstuitzondering

De onroerende-zaakbelasting kent een uitzondering voor onroerende zaken die in hoofdzaak bestemd zijn voor openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningssamenkomsten van levensbeschouwelijke aard (art. 220d, aanhef en onder c Gemeentewet). Dit wordt de eredienstuitzondering of kerkenvrijstelling genoemd. Hiervoor gelden vier cumulatieve voorwaarden: er moet sprake zijn van een onroerende zaak; de onroerende zaak is bestemd voor eredienst of samenkomst van levensbeschouwelijke aard; het openbaarheidsvereiste en het hoofdzakelijkheidscriterium. Woningen vallen niet onder de eredienstuitzondering.

Bezinningssamenkomsten van (spiritueel-)levensbeschouwelijke aard

Bij de term ‘bezinningssamenkomsten van levensbeschouwelijke aard’ gaat het volgens een handboek gemeentelijke belastingheffing veelal om ‘bijeenkomsten ter beleving van en bezinning op de levensovertuiging die ten grondslag ligt aan genootschappen op levensbeschouwelijke grondslag die geen geloofsgemeenschappen zijn en door die genootschappen zijn georganiseerd’.G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga & M.P. van der Burg, Wegwijs in de gemeentelijke belastingheffing en de Wet WOZ, Den Haag: SDU Uitgevers 2017, digitale uitgave, par. 4.6.2. Zie ook Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 220d Gemw, aant. 6.7.1. Voorbeelden daarvan zijn de bijeenkomsten van het Humanistisch Verbond en van de Vrijmetselarij. Bij deze bijeenkomsten moet de gezamenlijke beleving van en bezinning op de levensbeschouwing centraal staan. De eredienstuitzondering geldt in principe ook voor gebouwen waar spirituele levensbeschouwing wordt beoefend.

Rechterlijke uitspraak

Naar het oordeel van gerechtshof Den Haag is de eredienstuitzondering niet van toepassing op activiteiten met een spiritueel karakter die gericht zijn op persoonlijke groei en bezinning, maar waaraan geen levensbeschouwing ten grondslag ligt.Hof Den Haag 20 februari 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:547. In het spiritueel centrum van belanghebbende vonden diverse spirituele activiteiten plaats, zoals Shiatsu-massage, Tai-chi en spirituele zang. Deze spirituele activiteiten ontberen volgens het hof een meeromvattende levensovertuiging, zodat niet voldaan werd aan de voorwaarde ‘openbare bezinningssamenkomst van levensbeschouwelijke aard’.Hof Den Haag 20 februari 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:547, r.o. 5.2. Het is daarvoor niet voldoende dat deze activiteiten voor sommige deelnemers deels een spiritueel karakter hebben.

In de eerste aanleg van deze zaak was voor de rechtbank ook van belang dat een formele structuur, een samenstel van principes, regels of tradities met een historische inbedding en herkenbaarheid ontbraken en er dus geen sprake was van een geestelijk genootschap.Rb. Rotterdam 16 februari 2018, ECLI:NL:RBROT:2018:7357, r.o. 3.4. Deze overweging van de rechtbank komt ook voor in r.o. 3 van Hof Den Haag 20 februari 2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:547. De rechtbank wees erop dat hoewel het woord ‘genootschap’ in de huidige wettekst (art. 220, lid 1, aanhef en onder c Gemw) niet voorkomt, de wetsgeschiedenis laat zien dat de wetgever bij de eredienstuitzondering kerkelijke genootschappen of geestelijke genootschappen op levensbeschouwelijke grondslag voor ogen had. Kamerstukken II 1992/93, 23217, nr.3, p. 4, onder de kop ‘de artikelen 222 tot en met 227d’, onder verwijzing naar Kamerstukken II 1989/90, 21591, nr. 3, p. 27.

Commentaar

De overweging van het hof dat aan de spirituele activiteiten een meeromvattende levensovertuiging ten grondslag moet liggen, vind ik begrijpelijk. Voor het begrip ‘levensovertuiging’ had het hof Den Haag aansluiting kunnen zoeken bij de vier minimumeisen waaraan een ‘overtuiging’ volgens het EHRM moet voldoen voor een geslaagd beroep op de vrijheid van godsdienst en levensovertuiging. Het gaat om een zekere mate van begrijpelijkheid, serieusheid, coherentie en importantie.EHRM 9 november 2021, r.o. 51 (De Wilde/Netherlands); EHRM 25 februari 1982, r.o. 36 (Campbell and Cosans/Verenigd Koninkrijk); EHRM 7 juli 2011, r.o. 110 (Bayatyan/Armenië). Hof Den Haag hield het er echter bij dat de activiteiten die voor (sommige van) de deelnemers (deels) een spiritueel karakter hadden, een meeromvattende levensovertuiging als grondslag ontbeerden.

In de praktijk blijkt de term ‘spiritualiteit’ lastig te definiëren. Het gaat veelal om een breed spectrum van initiatieven waarbij een spirituele krachtbron, een alles doordringende kosmische energie, de persoonlijke innerlijke ervaring, zelfontplooiing, de ontdekking en ontwikkeling van persoonlijke vermogens een centrale rol spelen. Daarbij komt dat spirituele activiteiten zelden geformaliseerd zijn. Hoewel de wetgever geen formele organisatie of structuur als voorwaarde stelt voor de eredienstuitzondering, is de eredienstuitzondering op grond van de parlementaire geschiedenis bedoeld voor kerkgenootschappen of geestelijke genootschappen op levensbeschouwelijke grondslag. Kamerstukken II 1992/93, 23217, nr.3, p. 4, onder de kop ‘de artikelen 222 tot en met 227d’, onder verwijzing naar Kamerstukken II 1989/90, 21591, nr. 3, p. 27. Bij een beroep op de eredienstuitzondering voor onroerende zaken waar spiritualiteit wordt beoefend, doet de belanghebbende er dus goed aan een meeromvattende levensbeschouwing als grondslag voor de spirituele activiteiten aannemelijk te maken. Door te verwijzen naar een samenstel van principes, filosofieën en tradities als grondslag van de spirituele activiteiten kan de belanghebbende laten zien dat deze activiteiten meer omvatten dan slechts een individuele zelfontplooiing.

Openbaarheidsvereiste

De eredienst of bezinningssamenkomst moet openbaar zijn. Dit openbaarheidsvereiste betekent dat iedereen toegang heeft tot de bijeenkomst en eraan kan deelnemen. Hier mag geen toegangseis, beperking of verplichting aan te pas komen. Denk daarbij aan een screening vooraf of toestemming van de leden van het betreffende geestelijke genootschap. Het openbare karakter van de bijeenkomst kan bijvoorbeeld blijken uit een openbare aankondiging daarvan, op of bij het gebouw waar de bijeenkomst plaatsvindt, of in de lokale media.Hof Arnhem 14 juli 2003, ECLI:NL:GHARN:2003:AI0192, BB 2003/970, m.nt. J.P. Kruimel.

Rechterlijke uitspraak

Rechtbank Noord-Nederland moest oordelen of de samenkomsten van een Vrijmetselaarsloge aan het openbaarheidsvereiste voldoen.Rb. Noord-Nederland 18 februari 2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:1643. Deze samenkomsten zijn in beginsel besloten van aard, dat wil zeggen alleen toegankelijk voor vrijmetselaars (leden). Niet-leden, de profanen, kunnen het pand betreden voor bijvoorbeeld een rondleiding, maar kunnen niet zonder meer bijeenkomsten van de Vrijmetselaarsloge bijwonen. Daarvoor moeten ze eerst een aanvraag indienen, waarop de leden vervolgens bepalen of de profaan de bijeenkomst kan bijwonen. Een profaan kan ook een samenkomst bijwonen op uitnodiging, bijvoorbeeld bij een rouwdienst. Verder kan een lid van de loge in overleg met de overige leden een introducé meenemen, die overweegt om lid te worden. Een profaan kan echter niet bij het openings- en sluitingsritueel aanwezig zijn.

Het geschil spitste zich in deze zaak toe op wat het begrip openbaarheid precies behelst. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad leidt de rechtbank af dat openbaarheid in deze context inhoudt dat iedereen die dat zou willen kan deelnemen aan de bijeenkomst, ongeacht of hij lid is van het geestelijke genootschap en zonder enige toegangseis, beperking of verplichting, zoals een voorafgaande screening of toestemming van de leden van het geestelijke genootschap. De rechtbank oordeelde dat de stelling van de loge dat het begrip ‘openbaarheid’ moet worden uitgelegd als ‘niet volledig besloten’ op een onjuiste rechtsopvatting berust. Omdat het niet mogelijk is om de bijeenkomsten van de loge zonder enige beperking bij te wonen als profaan/niet-lid en alleen leden of genodigden toegang hebben, zijn de bijeenkomsten van de loge volgens de rechtbank gericht op en bestemd voor de besloten kring van vrijmetselaars/leden van de loge. Dat de bijeenkomsten niet volledig besloten zijn omdat er soms wel derden worden toegelaten, is naar het oordeel van de rechtbank niet van belang. Waar het om gaat is dat ze niet letterlijk volledig openbaar zijn. De rechtbank volgde hierin het standpunt van de heffingsambtenaar dat openbaarheid moet worden uitgelegd als ‘voor iedereen, zonder enige beperking of verplichting tot betaling, vrij toegankelijk’.

Commentaar

De uitspraak van de rechtbank is helder en in lijn met met eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad. In de praktijk passen sommige gemeenten de eredienstuitzondering toch toe op panden waarin bijeenkomsten van de Vrijmetselaars worden gehouden. Dit beleid is echter niet bindend voor andere gemeenten.Hof Arnhem 28 augustus 2003, ECLI:NL:GHARN:2003:AL1191, r.o. 4.8.

Voor het openbaarheidsvereiste is niet beslissend of een actieve deelname aan de bijeenkomst mogelijk is.Hof Arnhem 28 augustus 2003, ECLI:NL:GHARN:2003:AL1191, r.o. 4.9. Dit geldt ook voor de voertaal tijdens de erediensten en bezinningssamenkomst. Dat een bijeenkomst in het Arabisch, Hebreeuws of Latijn of in een andere vreemde taal wordt gehouden, is geen obstakel voor de toepassing van de eredienstuitzondering. Wat de doorslag geeft is of er letterlijk vrije toegang is voor iedereen.

In dit verband is een uitspraak van de Hoge Raad over de kerkenvrijstelling in de rioolheffing interessant.HR 6 augustus 2021, ECLI:NL:HR:2021:1188, NLF 2021/1612, m.nt. O. Menger en NTFR 2021/2572, m.nt. P.L. Cheung. Naar het oordeel van de Hoge Raad is de openbare toegankelijkheid van een kerkgebouw waarvan het gebruik het algemeen belang dient een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de kerkenvrijstelling in de rioolheffing.HR 6 augustus 2021, ECLI:NL:HR:2021:1188, r.o. 4.3.2. De Hoge Raad wijkt hier af van de conclusie van A-G R.L.H. IJzerman (25 februari 2021, ECLI:NL:PHR:2021:180), die in deze zaak had geconcludeerd dat de kerkenvrijstelling in de rioolheffing in strijd was met het gelijkheidsbeginsel en dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbrak. Een half jaar voor deze uitspraak van de Hoge Raad had de rechtbank Rotterdam (26 februari 2021, ECLI:NL:RBROT:2021:1666) in een andere zaak geoordeeld dat de kerkenvrijstelling in de rioolheffing in strijd was met het gelijkheidsbeginsel en dat het dienen van algemeen belang en de financiele noodsituatie van geloofsgenootschappen in het kader van de rioolhefing een onvoldoende rechtvaardiging was. Deze rechtbankuitspraak was in lijn met de Conclusie A-G (zaak Loppersum), waar de Hoge Raad echter niet in meeging en lijkt daarmee te zijn achterhaald. Uit de uitspraak blijkt niet of ook andere openbaar toegankelijke gebouwen waar werkzaamheden in het kader van algemeen belang worden verricht, kwalificeren voor een soortgelijke vrijstelling. Denk daarbij aan concertgebouwen, theaters, monumenten, bibliotheken, ziekenhuizen, scholen en musea.

Pleidooi voor een bredere toepassing van de uitzondering

Mijns inziens zou een soortgelijke uitzondering als de eredienstuitzondering in de onroerende-zaakbelasting moeten gelden voor gebouwen die openbaar toegankelijk zijn en dienen voor het algemeen belang.Zie ook HR 6 augustus 2021, ECLI:NL:HR:2021:1188, NTFR 2021/2572, m.nt. P.L. Cheung Ik vind daarvoor steun in de ontstaansgeschiedenis van de eredienstuitzondering in de onroerendezaakbelasting. Deze uitzondering gaat terug tot de Wet op de grondbelasting van 1870. Deze wet maakte geen onderscheid tussen onroerende zaken voor openbare eredienst en openbare gebouwen voor algemeen nut, zoals armenverzorging en bevordering van kunst en wetenschap, mits ze niet eveneens werden gebruikt voor ontspanning of gezellig verkeer.Wet op de grondbelasting, 26 mei 1870, Stb. 1870, 82, art. 25 onder c, onder f en onder g. De motivering die de wetgever gaf voor deze uitzondering was dat het openbare gebouwen tot algemeen nut betrof. Handelingen der Staten-Generaal 1869-1870, 29 maart 1870, p. 1207 en 1212.

Ook de Wet op de belasting van de doode hand 1933 bevatte naast de uitzondering voor kerkgebouwen, een uitzondering voor andere gebouwen die het algemeen nut dienen.Art. 4 van de Wet op de doode hand 1933: het ging om gebouwen van weldadigheid van een kerkelijke, bijzondere of gemengde instelling voor armenzorg, inrichting voor genezing of verpleging van zieken of invaliden, voor zover daarbij geen winst werd beoogd; en om gebouwen en andere goederen, die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienden tot het bewaren of plaatsen van verzamelingen van kunst of wetenschap, mits die verzamelingen voor het publiek ter bezichtiging werden gesteld.

Het oorspronkelijke wetsvoorstel voor de regeling onroerende-zaakbelasting van 1970 bevatte geen verplichte uitzondering voor gebouwen voor openbare eredienst en bezinningssamenkomsten. Dit was om de vrijheid van de gemeenten niet verder in te perken dan onvermijdelijk was. Kamerstukken II 1968/69, 9538, nr. 6, p. 14. Later in het parlementaire proces is bij amendement alsnog een eredienstuitzondering ingevoerd voor onroerende zaken bestemd voor openbare eredienst en openbare bezinningssamenkomsten. Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 37, p. 1; Kamerstukken II 1970/71, 9538, nr. 44, p. 1. De uitzonderingen die de grondbelasting kende voor openbare onroerende zaken bestemd voor kunst, wetenschap of ander algemeen nut kwamen niet terug in de onroerende-zaakbelasting van 1970. De conclusie van een onderzoek van het Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale overheden (ESBL) uit 2019 is dat de politieke wens om kerkgenootschappen te bevoordelen voorop heeft gestaan bij de invoering van de eredienstuitzondering in de onroerende-zaakbelasting. Herijking waarderingsuitzonderingen WOZ, een onderzoek van ESBL in opdracht van het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, EUR 2019, p. 29.

De eredienstuitzondering is dus historisch en politiek zo gegroeid. Dit is echter geen objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond voor verschil in fiscale behandeling tussen onroerende zaken bestemd voor openbare erediensten en openbare bezinningssamenkomsten enerzijds en andere openbare gebouwen voor algemeen nut anderzijds.

Hoofdzakelijkheidscriterium

Voor de toepassing van de eredienstuitzondering moet een onroerende zaak voldoen aan het hoofdzakelijkheidsvereiste: de onroerende zaak moet in hoofdzaak ˗ dat wil zeggen voor minstens zeventig procent - bestemd zijn voor openbare eredienst of voor het houden van openbare bezinningssamenkomsten van levensbeschouwelijke aard.

Rechterlijke uitspraak

In een gebouw in gebruik bij een kerkgenootschap bevinden zich op de begane grond een grote zaal, een kinderruimte en een kantoorruimte. Op de eerste etage zijn kantoorruimtes, een gebedsruimte en een stilteruimte. In de grote zaal vindt iedere zondag een eredienst plaats, waarvoor de volledige zaalgrootte nodig is. De eredienst begint met een gezamenlijke maaltijd en eindigt met koffiedrinken. Daarnaast zijn in de grote zaal twee afgescheiden gedeeltes in gebruik voor een naaiatelier en gsm-reparaties. Verder wordt het gebouw gebruikt door etnische geloofsgemeenschappen voor diensten in hun eigen taal, voor kinderdiensten en op doordeweekse dagen voor gebedsmomenten, huiswerkklassen, voor al dan niet geloofsgerelateerde overleggen, inburgeringscursussen. Het gebouw wordt ook aan derden verhuurd. Een aantal van de activiteiten vindt ook in de grote zaal plaats. In geschil is of het gebouw in hoofdzaak is bestemd voor de openbare eredienst.

Volgens het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden hebben partijen een passende maatstaf toegepast voor het hoofdzakelijkheidscriterium door het gedifferentieerde gebruik van het onderhavige gebouw te berekenen op basis van oppervlaktes.Hof Arnhem-Leeuwarden 9 februari 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:1246, r.o. 4.4. Het hof stelt vast dat de grote zaal in ieder geval door de week mede voor andersoortige activiteiten wordt gebruikt, zodat de grote zaal niet volledig moet worden toegerekend aan gebruik voor openbare eredienst.Hof Arnhem-Leeuwarden 9 februari 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:1246, r.o. 4.3. Het gedifferentieerd gebruik van het gebouw voor de openbare eredienst haalt niet de minimumgrens van zeventig procent, zodat de eredienstuitzondering niet van toepassing is.

Commentaar

Volgens de jurisprudentie van de Hoge Raad kent het hoofdzakelijkheidsvereiste een kwantitatieve invulling en betekent het niet ‘in de eerste plaats bedoeld voor’.HR 4 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4804, BNB 1992/47, r.o. 5.3. ‘In hoofdzaak’ houdt in dat de onroerende zaak voor ten minste zeventig procent wordt gebruikt voor het houden van openbare eredienst of openbare bezinningssamenkomsten.HR 4 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4804, BNB 1992/47, r.o. 5.4.-5.5. Omdat de wet- en regelgeving geen dwingende bepaling bevat, kan het 70%-vereiste aan de hand van verschillende criteria worden ingevuld, zoals oppervlakte, inhoud, waarde of gebruiksduur.Zie HR 4 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4804, BNB 1992/47, m.nt. G.J. van Leijenhorst. Zo bepleit Kruimel gebruiksduur naar rato van de inhoud.Rb. Arnhem 3 juni 2010, BB 2010/1051, m.nt. J.P. Kruimel. De Hoge Raad heeft de toepassing van het 70%-vereiste op de inhoud van de ruimten in kubieke meters goedgekeurd.HR 4 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4804, BNB 1992/47, r.o. 5.5. Zie Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen, art. 220d Gemw, aant. 5.8.3. met een overzicht van jurisprudentie over dit criterium. Dat de inhoudsmaat meer voor de hand ligt dan de oppervlaktemaat, laat zich als volgt verklaren: vanwege de grotere aantallen personen in grote ruimten is een grotere plafondhoogte noodzakelijk.Hof Arnhem 21 september 1979, nr. 72/1978, BNB 1981/55; Kamerstukken II 1990/91, 21591, nr. 10, p. 15. Soms hanteert de rechter echter het oppervlaktecriterium bij de toetsing aan het hoofdzakelijkheidsvereiste, zoals in de onderhavige zaak.Hof Arnhem-Leeuwarden 9 februari 2021, ECLI:NL:GHARL:2021:1246, r.o. 4.4. Zie ook in een andere zaak, waarbij de inhoudsmaat niet gegeven was en de rechter uitging van de oppervlaktemaat: Rb. Gelderland 12 februari 2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:558, r.o. 16.

Het hoofdzakelijkheidsvereiste wijst volgens de Hoge Raad op de feitelijke en niet op de juridische bestemming.HR 4 december 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4804, BNB 1992/47, r.o. 5.2.-5.5. De feitelijke bestemming sluit mijns inziens beter aan bij de praktijk dan de juridische of oorspronkelijke bestemming.Zie hierover M. Tydeman-Yousef ‘Kerkenvrijstelling’, WFR 2005, afl. 6617, par 4. In de praktijk worden kerkgebouwen immers steeds meer voor andere doeleinden dan de openbare eredienst aangewend. Andersom zie je met name bij minderheidsreligies dat onroerende zaken die naar aard en indeling niet bestemd zijn voor de openbare eredienst wel als zodanig worden gebruikt. Het hof Arnhem oordeelde bijvoorbeeld dat een voormalig schoolgebouw waar openbare bezinningssamenkomsten van levensbeschouwelijke aard en openbare erediensten werden gehouden, onder de eredienstuitzondering viel.Hof Arnhem 28 september 2004, ECLI:NL:GHARN:2004:AR4814, r.o. 4. De feitelijke bestemming moet volgens de wetsgeschiedenis worden beoordeeld aan de hand van de feitelijke omstandigheden, zoals de aard, de bouw, het uiterlijk en de inrichting van het gebouw, waarbij een zekere duurzaamheid van het nagestreefde gebruik van het gebouw een belangrijke rol speelt.Parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel Wijziging van de Gemeentewet met betrekking tot de materiële belastingbepalingen: Handelingen II 1991/92, 21591, p. 15-810.

Openbare vorm UBO-registratie

Ter implementatie van de vierde en vijfde antiwitwasrichtlijnRichtlijn (EU) 2015/849 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2015 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, tot wijziging van Verordening (EU) nr. 648/2012 van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van Richtlijn 2005/60/EG van het Europees Parlement en de Raad en Richtlijn 2006/70/EG van de Commissie (vierde antiwitwasrichtlijn) en Richtlijn (EU) 2018/843 van het Europees Parlement en de Raad van 30 mei 2018 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2015/849 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, en tot wijziging van de Richtlijnen 2009/138/EG en 2013/36/EU (vijfde antiwitwasrichtlijn). heeft Nederland op 27 september 2020 een register ingevoerd voor uiteindelijke gerechtigden (in het Engels: Ultimate Beneficial Owner, afgekort als UBO) van juridische entiteiten. Het doel van dit openbare register is het voorkomen en tegengaan van witwassen van geld en terrorismefinanciering. Ook religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen met de rechtsvorm kerkgenootschap, vereniging en stichting die in Nederland zijn opgericht, vallen onder deze openbare registratieplicht.

Rechterlijke uitspraak

De voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag oordeelde in een kort geding dat er voldoende aanleiding is om prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie (HvJ EU) te stellen over de rechtsgeldigheid van de onderliggende EU-richtlijn die de openbare vorm van het UBO-register voorschrijft.Rb. Den Haag 18 maart 2021, ECLI:NL:RBDHA:2021:2457, r.o. 4.4-4.6. Gelet op het kritische advies van de Europese toezichthouder voor gegevensbescherming (European Data Protection Supervisor, EDPS) over de voorgestelde openbare vorm van de UBO-registratie, sloot de rechtbank niet uit dat het HvJ EU het (deels) openbare karakter van het UBO-register in strijd zal achten met het proportionaliteitsbeginsel. Volgens de EDPS getuigde de openbaarheid namelijk van ‘een gebrek aan evenredigheid, met aanzienlijke en onnodige risico’s voor de individuele rechten op privacy en gegevensbescherming’.Samenvatting van het advies van de Europese Toezichthouder voor gegevensbescherming inzake een voorstel van de Commissie tot wijziging van Richtlijn (EU) 2015/849 en Richtlijn 2009/101/EG - Toegang tot informatie over uiteindelijk begunstigden en consequenties voor de gegevensbescherming (PbEU 2017, C 85/04, aanhef en par. 66). Aangezien de Luxemburgse rechter al prejudiciële vragen over dit punt aan het HvJ EU heeft gesteld,HvJ EU 13 november 2020, C-601/20, Sovim SA, Request for a preliminary ruling, Tribunal d’arrondissement Luxembourg en HvJ EU 24 januari 2020, C-37/20, WM, Request for a preliminary ruling, Tribunal d’arrondissement Luxembourg. Zie ook de inmiddels verschenen Concl. A-G G. Pitruzzella 20 januari 2022, ECLI:EU:C:2022:43 in deze gecombineerde zaken. zag de rechtbank ervan af om soortgelijke vragen aan dit Hof voor te leggen. De antwoorden van het HvJ EU op de prejudiciële vragen van de Luxemburgse rechter, worden medio 2022 verwacht.Hof Den Haag 16 november 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2176, r.o. 3.2., 3.9., 3.16. In hoger beroep heeft het gerechtshof Den Haag de uitspraak van de voorzieningenrechter bevestigd.Hof Den Haag 16 november 2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2176, r.o. 3.19.

Commentaar

Elke inbreuk op het grondrecht op privacy moet volgens artikel 8 EVRM en artikel 8 jo. artikel 52 Handvest Grondrechten EU voldoen aan de noodzakelijkheidseis. Dit houdt in dat de inbreuk niet onevenredig mag zijn in verhouding tot het daarmee te dienen doel: het proportionaliteits- of evenredigheidsbeginsel. Ook mag het beoogde doel in redelijkheid niet op een andere, voor de betrokkene minder nadelige, wijze kunnen worden gerealiseerd (het subsidiariteitsbeginsel).HR 9 september 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ8097, r.o. 3.2, waaronder r.o. 4.5 van Hof Amsterdam met verwijzing naar Kamerstukken II 1997/98, 25892, nr. 3, p. 8. Toetsing van de openbare vorm van de UBO-registratie aan met name het laatste beginsel heeft niet plaatsgevonden, noch op EU-niveau, noch op nationaal niveau. Een minder ingrijpend middel is wel voorhanden, namelijk een register dat slechts toegankelijk is voor bevoegde autoriteiten, meldingsplichtige entiteiten en iemand met een aantoonbaar legitiem belang. Hopelijk past het HvJ EU in zijn antwoord op de prejudiciële vragen de ontbrekende toetsing van de verplichte openbare vorm van de UBO-registratie alsnog toe. Deze uitspraak is ook van belang voor de openbare UBO-registratie van religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele rechtspersonen.

A-G Pitruzzella concludeert in deze kwestie dat de openbare UBO-registratie weliswaar een inbreuk vormt op het grondrecht op privacy, maar die inbreuk niet van bijzonder ernstige aard is. Hoewel aan de hand van de openbare UBO-gegevens (naam, geboortemaand en -jaar, nationaliteit. woonland en aard en omvang van het belang) een persoon met een zekere mate van nauwkeurigheid kan worden geïdentificeerd en de aard en omvang van zijn belang in de vennootschap of rechtspersoon kan worden vastgesteld, kunnen immers aan de hand van deze gegevens geen bijzondere precieze conclusies worden getrokken over het privéleven van de betrokkene, aldus de A-G.Concl. A-G Pitruzzella 20 januari 2022 in de gecombineerde zaken C-601/20, Sovim SA en C-37/20, WM, onderdeel 97 en 98.

Wat ik in de analyse van de A-G mis, is de eerdergenoemde toetsing van de openbare vorm aan het subsidiariteitsbeginsel. Het wachten is nu op het HvJ EU.

Afsluiting

Deze fiscale kroniek bevat diverse rechterlijke uitspraken die, hoewel ze zien op religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen, deels ook van belang zijn voor andere anbi-categorieën. In het geval van de UBO-registratie is het belang zelfs nog breder.

Alleen de eredienstuitzondering ziet specifiek op onroerende zaken in gebruik bij religieuze, levensbeschouwelijke en spirituele instellingen voor openbare erediensten en openbare bezinningssamenkomsten. Voor de toepassing van deze faciliteit speelt de anbi-status overigens geen rol. De vraag is echter of de wetgever deze faciliteit niet zou moeten uitbreiden tot onroerende zaken in gebruik bij anbi’s waar werkzaamheden voor algemeen nut worden verricht en die openbaar toegankelijk zijn, dan wel de eredienstuitzondering in de huidige vorm zou moeten afschaffen. Naar mijn mening is er geen objectieve, redelijke rechtvaardiging voor dit verschil in fiscale behandeling.